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  依照法律规定,纳税义务人指的是直接负有向国家缴纳税款义务的单位和个人。然而,在实际的交易过程中,纳税义务人却并不一定是实际的税款承担主体,交易双方可以约定税款实际由谁来承担。但是这一约定并不改变纳税义务人的主体地位。本文将为大家分享一则因拍卖公告中的税费承担约定条款引起的税款承担纠纷的案例。

  2014年5月5日,刘某在乐清市人民法院淘宝网司法拍卖网络平台上竞得被执行人邹某所有的房产,并与乐清市人民法院签订《拍卖成交确认书》,该确认书约定:拍卖标的物的过户费用、其他所涉税费等一切费用均由买受人承担。之后,刘某到乐清市地方税务局柳市分局办理涉案房产转让的相关税费缴纳手续,该分局于同年6月5日向刘某出具税收缴款书两份,载明的纳税人均为邹某。2014年6月12日,刘某向乐清市人民政府申请行政复议,请求撤销上述税收缴款书,退还其缴纳的涉案税费。同月16日,乐清市人民政府作出不予受理行政复议申请决定,刘某不服,诉至法院。

  争议焦点:刘某与乐清市地税局征收涉案税费的行为之间是否具有税法上的利害关系,即刘某就该征税行为申请行政复议及行政诉讼主体是否适格。

  刘某观点:乐清市地税局在邹某没有到场的情况下让其签署邹某名字并让其缴纳涉案税费,否则不予发放契证等凭证。刘某是涉案税费的实际缴纳人,根据国税函(2005)第869号规定,该两项涉案税费应当由地税部门从拍卖款中征收。因此,主张撤销税局作出的税收缴款书并退还刘某缴纳的个人所得税及营业税。

  地税局观点:地税局是向邹某征收税费,纳税主体为邹某,并非向刘某征收税费,刘某与该征收税费的行为无法律上的利害关系。

  法院观点:根据《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政复议法实施条例》有关行政复议范围及受理条件的规定,刘某并非涉案税费的纳税义务人,其凭借邹某的税收缴款凭证为依据申请行政复议的主体不适格。

  关于纳税人的含义,我国《税收征收管理法》第四条表述道:“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”而各税种实体法也对纳税义务人做了明确规定。依照税收法律的规定,纳税义务人指的是直接负有向国家纳税的义务的单位和个人。但这样的规定并不意味着纳税义务人必然是税款的实际承担主体。在实践中,交易双方通过约定改变税款的实际承担主体的情况非常常见。这样的约定实际上没有改变纳税人的法律地位,只是改变了税款的实际承担者。这样的约定得到了最高人民法院的认可,最高人民法院在一起案件的裁判摘要中表明:“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款,即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此,当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的,并不违反相关法律、法规的强制性规定,应认定为合法有效。”这表明,税款实际由谁承担可由合同进行约定,并不违反法律、法规的规定。

  具体到本案,根据《营业税暂行条例》(已废止)第一条的规定,在我国境内销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人(“营改增”后转让不动产改征增值税),因而本案中营业税的纳税人应当为出卖方邹某。而根据2011年《个人所得税法》(2018年已修订)第一条第一款的规定:在我国境内有住所而从我国境内取得的所得,依照缴纳个人所得税。”因而本案中个人所得税的纳税人也应当为邹某,即正常情况下本案税款应由邹某向税务机关缴纳。

  但由于拍卖公告中含有税费承担约定条款,该约定条款表明:房产转让所涉税费由买受人承担,实际上就是通过约定对税款的实际承担者进行了改变。刘某参与竞买即视为已同意该约定条款,并且其与乐清市人民法院签订的《拍卖成交确认书》也对此进行了确认。综上,该约定条款没有效力瑕疵,结合前述最高人民法院的司法判例,本案中的税费承担约定条款应为有效。

  前文已述,税费承担约定条款对于税款实际承担人的改变不对纳税人的法律地位产生影响。因而,本案中税款实际承担人虽然已由税费承担约定条款变为刘某,但税收法律上的纳税人依然是邹某。这其实涉及到两个层面的法律关系,即邹某作为纳税人与地税局的行政法律关系和刘某作为税费的实际承担人与拍卖方之间的民事法律关系。这两个法律关系相互独立,前者为税法所调整,而后者为民法所调整。也就是说税费承担约定条款只在拍卖方和竞买方之间产生效力而不能对地税局的征税行为产生约束力。因此,本案中地税局认定邹某为纳税人,并开具纳税人为邹某的税收缴款书符合法律规定,其征税行为的瑕疵只是在于工作人员指示刘某在营业税和个人所得税的税单上签邹某的名字。地税局的正确做法应该是在刘某办理涉案税费缴纳手续时向其释明以上规定。

  《税务行政复议规则》第二条规定:“公民、法人和其他组织(以下简称申请人)认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益,向税务行政复议机关申请行政复议,税务行政复议机关办理行政复议事项,适用本规则。”《行政复议实施条例》第二十八条规定:“行政复议申请符合下列规定的,应当予以受理:(二)申请人与具体行政行为有利害关系;……”

  上述法律规定表明,公民、法人享有税务行政复议资格的前提是其认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益,并且其与具体行政行为具有利害关系。具体到本案中,刘某虽然认为税务机关的征收行为侵犯了其合法权益,但因其本身并不是纳税人,其前往税务机关缴纳税款并不是基于税务机关的具体行政行为,而是基于拍卖合同的约定履行税费承担义务,是一种履行民事合同的行为,因而其与税务机关的征税行为并没有法律上的利害关系。因此,刘某不能成为行政复议的适格主体。若刘某认为拍卖房屋所涉税费不应由其承担,应当通过民事途径解决与拍卖公司之间的纠纷。

  本案中,一审和二审法院均未对拍卖公告中的税费承担条款发表实质审查意见。而在实务中,司法拍卖活动出现大量因税费承担约定产生的纠纷。因此,买卖双方均应审慎考量税费承担约定条款带来的风险并合理应对。拍卖方设置税费承担约定条款时,应尽量将可能产生的税费明示,使竞买人能够在竞拍时合理预计最终需承担的交易成本;竞买人在参与司法拍卖前,应做好拍前调查,明确相关税收问题,降低自身的竞拍风险。

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